Interpello

Impugnazione del provvedimento dell’amministrazione finanziaria che dichiara inammissibile/irricevibile l’istanza d’interpello


L’interpello è un istituto del diritto tributario che riceve una disciplina diversa a seconda degli ambiti oggettivi e soggettivi in cui è destinato a trovare applicazione. In altre parole nella legislazione tributaria si rivengono almeno due diversi tipi di interpello: speciale e ordinario. Ad essi sono riconducibili con varianti significative altri due sottotipi, rispettivamente: il c.d. tax ruling negativo, art. 37bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973, e il c.d.“Controlled Foreign Companies” , art. 127bis, comma 5, del tuir(D.P.R. 917/1986).

L’art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, introducendo per la prima volta nell’ordinamento tributario l’istituto dell’interpello, ha attribuito ai contribuenti la facoltà di interrogare l’amministrazione finanziaria anche prima della conclusione di un contratto, di una convenzione o di un atto, con riferimento a problematiche pertinenti l’applicazione di disposizioni aventi funzione antielusiva, individuate in modo tassativo, e di ottenere pareri “qualificati” .
La disciplina dell’interpello preventivo, c.d. speciale, prevede la possibilità di richiedere inizialmente il parere alla competente Direzione Generale del Ministero delle Finanze ; successivamente, decorso il termine di 60 gg. assegnato alla Direzione, la stessa disciplina prevedeva la possibilità per il contribuente di investire il Comitato Consultivo della questione solo se, l’Agenzia delle Entrate abbia omesso di pronunciarsi o abbia emesso un parere sfavorevole. Sennonché, dovendo procedere “(…) al riordino degli organismi, anche mediante soppressione (…)” ai sensi del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive è stato soppresso. In proposito, l’Agenzia dell’Entrate con la circolare del 27 giugno 2007, n. 40/E, ha ribadito “(…)la possibilità ammessa per i contribuenti di acquisire il parere dell’Agenzia in ordine all’applicazione ai casi concreti delle disposizioni antielusive richiamate nel comma 2, dell’art. 21 della l. 413/91”, confermando l’esistenza di tale istituto, nella parte non implicitamente abrogata dalle modifiche legislative, e la specialità dello stesso rispetto all’interpello del contribuente previsto dalla legge 212/2000.


La precedente disciplina equiparava la mancata risposta del Comitato, decorsi 60 gg. dalla presentazione dell’istanza ed ulteriori 60 gg. dalla formale diffida ad adempiere, ad un provvedimento/parere favorevole; il meccanismo del silenzio-assenso, secondo la circolare da ultimo citata, sarebbe venuto meno in quanto “(…)la norma abrogata riferiva esclusivamente all’eventuale inerzia del Comitato consultivo(…)”.
Quanto suddetto sembrerebbe preliminare alla risoluzione del quesito nella parte in cui permette di inquadrare il contesto entro cui si inseriscono gli atti/pareri dei quali si dovrebbe preventivamente determinare la natura e l’efficacia.
La precedente disciplina, nella parte in cui equiparava ad un parere favorevole il silenzio del Comitato Consultivo, tramite l’istituto del silenzio-assenso, e riconosceva al parere del Comitato Consultivo una certa efficacia esterna, faceva concludere nel senso di riconoscere in capo al contribuente la titolarità di una vera e propria posizione giuridica attiva nei confronti dell’amministrazione, che era obbligata a rispondere entro termini ben determinati. Ulteriormente, l’affidamento ingenerato nel contribuente dalla previsione che il parere avrebbe avuto “efficacia esclusivamente ai fini e nell’ambito del rapporto tributario”, poteva far concludere nel senso di non ritenere il parere del Comitato Consultivo come un atto avente una mera natura endoprocedimentale, ma piuttosto un atto immediatamente lesivo della posizione del contribuente.
Nel vigore della vecchia disciplina, trattandosi di un atto amministrativo con rilevanza esterna, la dottrina concludeva per l’impugnabilità ex art. 113 Cost. innanzi al Giudice amministrativo, riconoscendo in tal modo il diritto del contribuente alla tutela giurisdizionale nei confronti dei pareri sfavorevoli. Considerato che i pareri del Comitato Consultivo non sono atti autonomamente impugnabili innanzi alle Commissioni Tributarie, in quanto non rientrano nell’elenco tassativo previsto nell’art. 19 del D.lgs. n. 546/1992.
La circolare dell’Agenzia dell’Entrate ritiene non più in vigore le disposizioni che attengono al Comitato Consultivo e ai pareri emessi da quest’ultimo. Mentre risulta non abrogata la disciplina che concerne le istanze di interpello rivolte all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art. 21, comma 9, della l. n. 413/91. Relativamente alle istanze d’interpello ai sensi della disciplina richiamata da ultimo, ammesso che le stesse possano essere dichiarate inammissibili perché il parere venga richiesto su un oggetto non ricompreso nell’ambito delle materie indicate al comma 2, dell’art. 21, sembrerebbe che il parere emesso dall’Agenzia dell’Entrate non sia impugnabile davanti alla giurisdizione amministrativa perché, secondo la dottrina, sarebbe privo della necessaria efficacia esterna, inidoneo, quindi, ad incidere sulla posizione giuridica del contribuente, anche a causa della mancanza di una qualche forma di vincolatività. Resterebbe salva la possibilità per il contribuente di investire della questione il Giudice tributario, ma unicamente con riferimento all’avviso di accertamento emesso dall’ufficio sull’operazione oggetto di interpello. In tal senso sembra concludere anche la sentenza del TAR Lazio, Roma, n.1108/02. Conclusione che pare smentita dalla sentenza del TAR Emilia-Romagna, Bologna, n. 3388/2007, laddove, in relazione ad una istanza ai sensi dell’art. 37bis, comma 8 del D.P.R. n. 600/73, ha ritenuto impugnabile il silenzio serbato dall’Agenzia dell’Entrate in ordine all’istanza d’interpello.

Il c.d. tax ruling negativo è l’istanza d’interpello che il soggetto passivo del rapporto giuridico d’imposta presenta ai sensi dell’art. 37bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/73, al Direttore Regionale delle Entrate competente per territorio per chiedere la disapplicazione di particolari norme antielusive. In altre parole, il contribuente mira ad ottenere una determinazione della Direzione regionale dell’entrate che “autorizzi” l’istante a disapplicare le norme antielusive, dimostrando che la specifica operazione dallo stesso posta in essere non produce gli effetti elusivi temuti dal legislatore.
Il contribuente deve presentare l’istanza innanzi alla Direzione Regionale, nelle forme e con le modalità stabilite dal regolamento di attuazione introdotto con DM 19 giugno n. 259, che, nel termine di 90 gg. è tenuta a comunicargli le “determinazioni” raggiunte.
Le determinazioni vengono comunicate al contribuente “con provvedimento che è da ritenersi definitivo” come esplicitamente statuito dall’art. 1, comma 6, del menzionato regolamento, non essendovi nella specie alcuna forma di riesame o di silenzio-assenso. Contro l’eventuale inerzia, ovvero contro il silenzio serbato dall’amministrazione finanziaria la giurisprudenza ammette la possibilità di proporre ricorso al Giudice amministrativo (TAR Emilia-Romagna, Bologna, del 26.11.2007, n. 3388). Conseguentemente, anche i provvedimenti espressi dovrebbero essere, comunque, dal contribuente direttamente impugnabili innanzi al Giudice amministrativo, in ossequio a quanto previsto dall’art. 113 Cost..

La legge 27 luglio 2000, n. 212, introducendo lo statuto dei diritti del contribuente, ha previsto all’art. 11 l’istituto dell’interpello ordinario. Tale nuovo istituto ha trovato definitiva attuazione con l’emanazione del regolamento DM del 26 aprile 2001, n. 209, cui ha fatto seguito la circolare n. 50/e del 31 maggio 2001 dell’Agenzia dell’Entrate e da ultimo il DM. 8 giugno 2007, n. 98.
Tutti i contribuenti possono interrogare l’amministrazione finanziaria, laddove sussistano ”obbiettive condizioni d’incertezza” sulla corretta interpretazione delle disposizioni d’applicare a casi concreti e personali, prima di porre in essere il comportamento giuridicamente rilevante o prima di dare attuazione alla norma oggetto d’interpello.
La previsione esplicita del termine entro cui deve giungere la risposta e, eventualmente, gli effetti derivanti dalla mancata risposta dell’amministrazione finanziaria, individuano in capo al soggetto passivo del rapporto tributario una pretesa giuridicamente rilevante nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
La mancata risposta scritta e motivata dell’amministrazione sulla questione oggetto dell’istanza d’interpello nel termine di 120 gg. va intesa come atto di assenso all’interpretazione o al comportamento prospettato dal richiedente. In proposito, il successivo regolamento di attuazione, all’art. 5, comma 2, ha introdotto la precisazione secondo cui il silenzio-assenso si perfeziona nel termine solo in presenza di “istanze ammissibili e recanti l’indicazione della soluzione interpretativa”. È evidente, pertanto, che tale precisazione ha determinato la configurabilità di “istanze inammissibili”; considerato che il comma 5, dell’art. 3, del DM n. 209, impone all’amministrazione il dovere di “comunicare comunque al contribuente, nelle forme di cui all’art. 4, comma 1, l’eventuale inammissibilità dell’istanza (…)”, si pone il problema dell’impugnabilità del provvedimento con la quale si comunica l’inammissibilità dell’istanza di interpello.

Si ritiene, in proposito, che le eventuali dichiarazioni esplicite di inammissibilità emanate dall’amministrazione possano essere impugnate innanzi al giudice amministrativo.
Nell’ipotesi che al contribuente, non avendo notizia del fatto di aver presentato un’istanza inammissibile, venga notificato un avviso di accertamento, questi potrà certamente ricorrere avverso il suddetto avviso di accertamento innanzi alla competente Commissione tributaria provinciale e fare valutare ai giudici l’eccepita inammissibilità .
In tal senso, seppur non in maniera chiara e univoca, pare concluda anche una certa giurisprudenza che, nell’ambito del procedimento relativo all’istanza d’interpello ex art. 11, della l. 212/2000, cerca di distinguere “l’attività amministrativa anteriore all’istaurarsi di un rapporto specificatamente tributario tra le parti in causa che ricade conseguentemente nella generale giurisdizione di legittimità del Giudice amministrativo” da quella successiva all’istaurarsi del rapporto tributario, eventualmente, soggetta al sindacato del Giudice tributario(TAR Lazio, Roma, n. 1108/2002 e TAR Emilia-Romagna, Bologna, del 17.01.2005, n. 47). Nell’ambito di tale distinzione potrebbero forse trovare spazio quei provvedimenti diversi dal parere reso dall’amministrazione finanziaria a seguito d’interpello, in quanto per questo la giurisprudenza è ferma nell’escluderne la possibilità di un autonoma impugnazione (TAR Sicilia, Catania, del 13.03.2006, n. 389, e Commis. Trib. Prov. Milano, Sz XIX, 26.11.2004, n. 242).
La Corte Costituzionale con la sentenza n. 191, del 14 giugno 2007, relativamente alla risposta all’interpello, ha concluso ritenendo che questa difetta di un’attitudine lesiva, dovendosi considerare l’interpello un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente. Per la Corte rimane, pertanto, esclusa anche “l’autonoma impugnabilità di detta risposta davanti alle commissioni tributarie (oggetto di impugnazione può essere, eventualmente, solo l’atto con il quale l’amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità all’interpretazione data dall’agenzia fiscale nella risposta all’interpello)”.


Dott. Giovanni Tumminello

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